מיסוי משיכת כספים (יתרת חובה) או שימוש בנכסי חברה על ידי בעל מניות מהותי
מיסוי משיכת כספים (יתרת חובה) או שימוש בנכסי חברה על ידי בעל מניות מהותי
בעקבות תיקון 235 לפקודת מס הכנסה (להלן: "התיקון"), אשר בוצע במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז-2016, נכנסו תיקונים משמעותיים לגבי מיסוי יתרות חובה ושימוש בנכסי חברה על ידי בעל מניות מהותי.
בהתאם לדברי ההסבר להצעת החוק - אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדן-שלבי הינה משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי מניות בחברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעיתים אינן מוחזרות כלל. על פי הדין עובר לתיקון, בעל המניות מחוייב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית אשר לא שילם לחברה בתקופה אשר בה השתמש בכספי החברה, או בגובה דמי שימוש ראוים בנכס, לפי העניין. אך מבחינה כלכלית, תשלום מס כאמור אינו מגיע לסכום המס על הדיבידנד, אשר נחסך לבעלי המניות באמצעות שימוש בכספי החברה ונכסיה בלא משיכתם כדיבידנד ובשל כך בוצע התיקון לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") כמפורט להלן.
במסגרת התיקון הוסף לפקודה סעיף 3(ט1) העוסק במיסוי משיכות מחברה על ידי בעל מניות מהותי או בידי קרובו וקובע כי משיכות כאמור יחוייבו במס, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי כאשר סיווג ההכנסה יהא להלן:
- הכנסה מדיבידנד - אם היו רווחים בחברה כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות, ובהתאם לחלקו של בעל המניות בהם.
- הכנסת עבודה - אם לא היו בחברה רווחים כאמור ומתקיימים יחסי עובד מעביד.
- הכנסה מעסק או משלח יד- אם לא היו בחברה רווחים כאמור ולא מתקיימים יחסי עובד מעביד.
לעניין חישוב ההכנסה כאמור יחולו ההוראות להלן:
- נמשכו מן החברה כספים, יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים בניכוי הסכומים להלן כשהם בערכי מועד החיוב:
- יתרת זכות של בעל המניות המהותי, אשר ביצע את המשיכה, במאזן החברה.
- סכום הלוואה אשר נטלה החברה מתאגיד בנקאי בלבד, לתקופה של שנתיים לפחות, אשר הועברה תוך 60 יום לידי בעל המניות המהותי, ובעל המניות המהותי הוא הנושא בכל עלויות ההלוואה, ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כנגד אותה הלוואה.
- הועמד נכס לשימוש בעל המניות המהותי, יראו כהכנסתו במועד החיוב, את עלות הנכס בניכוי הסכומים האמורים להלן כשהם בערכי מועד החיוב:
- יתרת זכות של בעל המניות המהותי, אשר הנכס הועמד לשימושו, במאזן החברה.
- בנכס אשר הינו דירה - יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי בלבד אשר כנגדה שעבוד קבוע על הדירה, אם השעבוד הינו לתקופה של שלוש שנים לפחות, שמוטל על אותה דירה אשר הועמדה לשימוש בעל מניות מהותי.
הגדרות לעניין זה:
מועד החיוב במס נקבע כדלהלן:
- במשיכת כספים מחברה - בתום שנת המס אשר לאחר שנת המס שבה נמשכו הכספים (שוטף + שנה).
- בהעמדת נכס לשימוש בעל מניות - בתום שנת המס אשר בה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד אשר בו הושב הנכס לחברה.
משיכה מחברה - משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של החברה לשימושם, והכול במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חוייבה במלוא המס.
משיכה של כספים מחברה - לרבות כל אחד מהמפורטים להלן, ובלבד שלא יראו כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר, אשר לא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס אשר לפניה, על מאה אלף ש"ח:
- הלוואה, לרבות השאלה או כל חוב אחר.
- מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת אשר החברה העמידה כבטוחה כלשהי לטובת בעל המניות המהותי, לעניין זה, "ערובה" - ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכול עד לסכום שהועמד לטובתו.
נכס - כל אחד מאלה:
- דירה אשר עיקר השימוש בה הינו לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה.
- חפצי אמנות או תכשיטים.
- כלי טיס וכלי שיט אשר עיקר השימוש בהם הינו לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי.
- נכס אחר אשר קבע שר האוצר לעניין זה, בצו באישור ועדת הכספים של הכנסת.
עלות נכס - הגבוה מבין אלה:
- יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת.
- עלות הנכס במאזן החברה.
יתרת זכות - יתרה הניתנת לקיזוז על פי דין, לרבות שטר הון שהונפק לתקופה של עד חמש שנים.
לעניין זה נקבעו מספר הוראות למניעת תכנוני מס כדלהלן:
- כספים אשר הושבו לחברה עד מועד החיוב במס ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מן המועד אשר בו הושבו אל החברה, יראו אותם, עד גובה הסכום אשר נמשך מחדש כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי, והוחזרו אל החברה בתוך 60 יום.
- נכס אשר הועמד לרשות בעל מניות מהותי והושב אל החברה עד מועד החיוב במס, ולאחר מכן הועמד לשימוש מחדש בתוך שלוש שנים מן המועד אשר בו הושב, יראו כאילו לא הושב.
- יתרת זכות אשר נוכתה מן ההכנסה כאמור לעיל ונפרע לחברה בתוך 18 חודשים מן המועד אשר בו נוכתה, יראו אותה, עד גובה הסכום אשר נפרע, כאילו לא נוכתה.
חיוב במס בגין השימוש בנכס
נקבע כי בגין השימוש בנכס עד להשבתו בחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה חייבת בשיעור מס שולי, לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס או השיעור אשר נקבע לפי סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה לעניין הלוואה, כשהוא מוכפל בעלות הנכס, והכול בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס אשר שילם בעל המניות המהותי.
הלוואה בין חברות
לא יראו הלוואה אשר ניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף לצרכי מס (למעט חברה שקופה אשר כל בעלי המניות בה חייבים במס חברות).
לעניין זה ניתנה אורכה לחברות משפחתיות להודיע לפקיד השומה עד ליום 31 בינואר 2017 על חזרתה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית בשנת המס 2017.
הוראות מעבר
יתרות משיכת כספים ליום 31 בדצמבר 2016
הוראות סעיף 3(ט1) כאמור לעיל, לא יחולו על יתרת משיכות כספים מן החברה במאזן ליום 31.12.16, ובלבד שהיתרה הנ"ל הושבה אל החברה עד ליום 31 בדצמבר 2017, על יתרת המשיכות אשר הושבה כאמור יחולו ההוראות להלן:
- יתרת משיכות כספים אשר נוצרה לפני 1 בינואר 2013 - יחול הדין אשר חל ערב התיקון.
- יתרת משיכות כספים אשר נוצרה ביום 1 בינואר 2013 ואילך - יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה בדבר ריבית רעיונית.
דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות עד ליום 1 בינואר 2017
הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, כמפורט לעיל, יחולו על נכס מסוג דירה אשר הועמד לשימוש בעל מניות מהותי ערב יום תחילתו (1.1.2017) של התיקון, בהתאם לבחירתו של בעל המניות המהותי בחלופות להלן:
- השבת הדירה לחברה עד ליום 31 בדצמבר 2018
לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה כאמור.
לגבי השימוש בדירה מיום תחילת התיקון ועד להשבת הדירה אל החברה תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה חייבת במס שולי, לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס, או השיעור אשר נקבע לפי סעיף 3(ט) לפקודה לעניין הלוואה כשהוא מוכפל בעלות הנכס, והכל בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס אשר שילם בעל המניות המהותי.
- המשך השימוש בדירה על ידי בעל המניות המהותי
יחול האמור בסעיף 3(ט1) לפקודה, ויראו את מועד החיוב ביום 31 בדצמבר 2018.
- העברת הדירה לבעלות בעל המניות המהותי עד ליום 31 בדצמבר 2018 בפטור ממס
- הכנסת בעל המניות במועד העברת הדירה - יראו את העברת הדירה כהכנסתו של בעל המניות המהותי (בהתאם לסיווג האמור לעיל) כמפורט להלן:
סכום ההכנסה יהא בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), ביום ההעברה, או יתרת המחיר המקורי, לפי העניין בניכוי יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי בלבד אשר כנגדה שעבוד קבוע של הדירה, אם השעבוד הוא לתקופה של שלוש שנים לפחות, ובניכוי סכום יתרת זכות הניתנת להיפרע על פי הדין.
- מיסוי מקרקעין במועד העברת הדירה
העברת הדירה לא תחויב במס שבח בידי החברה ואף לא תחויב במס רכישה בידי בעל המניות המהותי.
- חבות במס שבח במועד מכירה הדירה על ידי בעל המניות המהותי
במכירת הדירה על ידי בעל המניות המהותי יחולו ההוראות להלן:
- בעל המניות נכנס לנעלי החברה הן לעניין שווי הרכישה של הדירה והן לעניין מועד הרכישה של הדירה.
- חבות המס על השבח הראלי - השבח הריאלי יחולק באופן לינארי לשבח עד יום ההעברה ושבח מיום ההעברה ועד ליום המכירה - בגין השבח הריאלי עד יום ההעברה ישולם מס שולי בשיעור המרבי ובגין שבח ראלי מיום ההעברה ישולם מס שבח בשיעור 25%.
- נקבע כי לגבי חברות משפחתיות או חברות בית - אשר היו במעמד זה מיום התאגדותן ועד ליום ההעברה ואשר כל בעלי המניות בהן במועד ההעברה הינם יחידים - יחולו שיעורי המס הקבועים בסעיף 48א(ב) או (ב1) לחוק מיסוי מקרקעין.
- לא יחולו הוראות פטור ממס שבח בהתאם לפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
- חיוב במס בגין השימוש בדירה עד להעברה
בגין השימוש בדירה החל מיום 1 בינואר 2017 ועד להעברתה אל בעל המניות המהותי, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה חייבת במס שולי, לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס, או השיעור אשר נקבע לפי סעיף 3(ט)(1) לפקודה לעניין הלוואה, כשהוא מוכפל בעלות הנכס, והכול בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס אשר שילם בעל המניות המהותי.
- העברת הדירה לבעלות בעל המניות המהותי עד ליום 31 בדצמבר 2018 בחיוב מס שבח
- הכנסת בעל המניות במועד העברת הדירה - יראו את העברת הדירה כהכנסתו של בעל המניות המהותי (בהתאם לסיווג האמור לעיל) כמפורט להלן:
סכום ההכנסה יהא בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), ביום ההעברה, או יתרת המחיר המקורי, לפי העניין בניכוי יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי בלבד אשר כנגדה שעבוד קבוע של הדירה, אם השעבוד הוא לתקופה של שלוש שנים לפחות, ובניכוי סכום יתרת זכות הניתנת להיפרע על פי הדין.
- מיסוי מקרקעין במועד העברת הדירה
- יום המכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין יהא יום ההעברה ושווי המכירה יהא השווי בהתאם להוראות סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין.
- העברת הדירה לא תחויב במס רכישה בידי בעל המניות המהותי.
- בעל המניות המהותי (לא החברה) יחויב במס בגין השבח הריאלי בשיעור מס שולי מרבי.
- נקבע כי לגבי חברות משפחתיות או חברות בית - אשר היו במעמד זה מיום התאגדותן ועד ליום ההעברה ואשר כל בעלי המניות בהן במועד ההעברה הינם יחידים - יחולו שיעורי המס הקבועים בסעיף 48א(ב) או (ב1) לחוק מיסוי מקרקעין.
- חבות במס שבח במועד מכירה הדירה על ידי בעל המניות המהותי
במכירת הדירה בידי בעל המניות המהותי, יום הרכישה יהא יום ההעברה ושווי הרכישה יהא שווי המכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין ביום ההעברה.
- חיוב במס בגין השימוש בדירה עד להעברה
בגין השימוש בדירה החל מיום 1 בינואר 2017 ועד להעברתה אל בעל המניות המהותי, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה חייבת במס שולי, לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס, או השיעור אשר נקבע לפי סעיף 3(ט)(1) לפקודה לעניין הלוואה, כשהוא מוכפל בעלות הנכס, והכול בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס אשר שילם בעל המניות המהותי.
הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין לא יחולו על נכס מסוג דירה אשר הועמד לשימוש בעל המניות המהותי בשנת 2015 ואילך.
מומלץ במקרים הרלוונטיים לקבל ייעוץ מס מ- מומחה מס.
ראה: חוזר מס הכנסה 7/2017 - סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה - מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מהחברה