חוזר מס הכנסה 10/2017 – סעיף 62א לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים - חברות ארנק
חוזר מס הכנסה 10/2017 – סעיף 62א לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים
- עקרון המיסוי הדו שלבי במיסוי חברות ועקרון השקילות המסויית אשר על פיה יצומצם ההבדל בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין אותה הכנסה המופקת על ידו באמצעות חברה הינם מעקרונות היסוד בשיטת מיסוי התאגידים בישראל. השיקולים לפעילות באמצעות חברה רבים ומגוונים וביניהם שיקולים עסקיים, כלכליים ומשפטיים. עם זאת, אחד היתרונות המהותיים לפעילות באמצעות חברה, מבחינת דיני המס, הינו השליטה על עיתוי החיוב במס בגין השלב השני בהכנסה, הוא השלב בו מחולקת ההכנסה אל בעלי המניות כדיבידנד או כשכר/דמי ניהול. שליטה זאת מאפשרת במקרים מסוימים לבעלי מניות להביא לדחייה משמעותית במועד תשלומו של המס.
- השינויים בתקרת הביטוח לאומי במהלך השנים וכן עליה בנטל המס על בעלי הכנסות גבוהות יצרו תמריץ ליחידים בעלי הכנסות גבוהות לפעול באמצעות חברות על מנת להקטין את נטל המס ("חברות ארנק"), כך קטנו תקבולי המסים מאותם יחידים שכן החברות אשר הוקמו מאפשרות לבעליהן לשמר בתוכן סכומים אשר אינם דרושים ליחידים לצריכה שוטפת.
- לאור זאת, מונה צוות על ידי שר האוצר בראשות מנהל רשות המסים אשר דן בתופעת "חברות הארנק" ובדרכים להתמודד עם תופעה זו. בעקבות המלצות הצוות ובמטרה לתת כלים להתמודד עם תכנוני מס לא לגיטימיים המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי החלה על חברות, חוקק תיקון 235 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז-2016, להלן: "חוק ההסדרים" ו/או "התיקון" ו/או "תיקון 235" ו/או "הפקודה" בהתאמה). התיקון נכנס לתוקף ביום 1 בינואר 2017 (להלן: "יום התחילה"). בין היתר, מטפל תיקון החקיקה כאמור באותם יחידים שהם למעשה נותני שירותי ניהול או נושאי משרה או עובדים אשר מתאגדים בחברה במטרה להפחית את נטל המס, והמקיימים בפן המהותי יחסים הדומים במהותם ליחסי עבודה, יחסים בין היחיד כנותן השירותים לבין מקבל השירות, או משתמשים נושאי משרה בתאגיד אשר נבחרו לתפקיד בשל כישוריהם האישיים ונושאים באחריות אישית.
- במסגרת תיקון 235 חוקק סעיף 62א לפקודה הקובע את אופן המיסוי של בעל מניות מהותי בחברת מעטים, אשר הינו נושא משרה או מנהל או שכיר במהותו, הנותן שירותים לחבר בני אדם אחר או לאדם אחר, לפי העניין, באמצעות חברת המעטים בה הוא בעל מניות מהותי. על פי הסעיף נקבע, כי הכנסתה החייבת של חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה הנובעת מפעילותו של היחיד שהוא בעל מניות מהותי בה כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה תיחשב כהכנסתו של היחיד (בעל המניות המהותי ב"חברת ארנק") והוא אשר יהא חייב במס בשל הכנסה זו, הכל כפי שיפורט להלן בחוזר.
מטרת חוזר זה הינה לפרט את הדין אשר נקבע בסעיף 62א לפקודה במסגרת תיקון 235, ליתן דגשים באשר להוראות הסעיף ולתחולתו.
יובהר, כי סעיף 62א לפקודה עוסק במקרים בהם ניתנים שירותים על ידי חברות מעטים גם שמדובר בשירות הניתן בפועל על ידי יחיד בעל המניות בהן. כמו כן, במקרים אלו ההתקשרות בהסכם מתן השירותים הינה בין חברת המעטים לבין מקבל השירות ולא בין היחיד, המבצע את השירות בפועל, לבין מקבל השירות וההכנסות המתקבלות בגין השירות הינן הכנסות החברות עצמן. מקום שמדובר בהתקשרות בין היחיד למקבל השירות (כך שלמעשה הכנסות היחידים מוסבות לחברות בבעלותם) ימשיך ויחול הדין כפי שהיה ערב תיקון 235 לפקודה, הן לגבי בעל המניות היחיד בחברה והן לגבי חובת ניכוי המס במקור בידי מקבל השירות לרבות מס מעסיקים (ראה בעניין זה את האמור בפסק הדין בעניין הקרן לפיתוח ת"א). יודגש, כי חוזר זה אינו עוסק במקרים אלו.
לחץ כאן לחוזר מס הכנסה 10/2017
ראה גם: מיסוי משיכת כספים או שימוש בנכסי חברה על ידי בעל מניות מהותי