במסגרת הוראות פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") והתקנות מכוחה נקבעו הוראות שונות לגבי אופן המיסוי, הדיווח והטבות המס החלות על תושב חוזר ועולה חדש. במסגרת תיקון מספר 168 לפקודה (להלן: "התיקון" או "הרפורמה") בוצע רפורמה משמעותית, כפי שיפורט להלן, אשר מטרתה העיקרית והמוצהרת הינה קליטת עליה, החזרת הון אנושי ועידוד משקיעים בעלי פוטנציאל פיננסי להפוך את מדינת ישראל למקום מושבם על מנת שיתרמו לפיתוח חוסנה הכלכלי והחברתי של מדינת ישראל.
מטרה נוספת אשר הוצהרה על ידי רשות המסים הינה יצירת ודאות בקרב עולים חדשים ותושבים חוזרים ופשטות תפעולית אשר תקטין את החיכוך של אוכלוסיה זאת עם רשויות המס.
במאמר זה נסקור בקצרה את הטבות המס אשר הוענקו לתושבים החוזרים ולעולים החדשים.
בכל מקרה נמליץ להתייעץ עם מומחה למיסוי עולים חדשים ותושבים חוזרים לצורך תכנון מס לניצול מיטבי של הטבות המס.
להלן ההגדרות אשר על פיהן תקבע הזכאות להטבות המס.
"עולה חדש" – הוא יחיד אשר מעולם לא היה תושב ישראל בעבר והפך להיות תושב ישראל לראשונה. התושבות נבחנת על פי המבחנים אשר נקבעו בפקודה לעניין "מרכז החיים" והחזקות הקבועות לעניין במספר ימי השהות.
"תושב חוזר ותיק" - הינו יחיד אשר שב להיות "תושב ישראל" לאחר שהיה תושב חוץ במשך תקופה של עשר שנים רצופות לפחות.
לאחר התיקון, לאור תקופת השהות הארוכה בחו"ל, זכאי תושב חוזר ותיק להטבות מס בדומה אלו אשר הוענקו לעולה חדש.
נקבע הוראת שעה, לגבי מי ששב להיות תושב ישראל בין השנים 2007 ל- 2009, הקובעת כי נדרשת תקופת תושבות זרה קצרה יותר, אשר עומדת על חמש שנים בלבד, כך ששהות זאת מספיקה בכדי שהתושב החוזר יחשב כתושב חוזר ותיק וייהנה מן ההטבות המשמעותיות אשר מוענקות "לתושב חוזר ותיק".
יודגש, כי ההטבות המוענקות ל"תושב חוזר ותיק" חלות רק לגבי מי ששב לישראל החל משנת המס 2007, אך לא לגבי מי ששב לישראל עד סוף שנת המס 2006, אשר לגביו יחול הדין הישן אשר העניק הטבות מצומצמות לגבי תושבים חוזרים.
תשומת הלב כי להגדרות לעיל גם השלכות לעניין מס רכישה.
"תושב חוזר" – יחיד אשר שב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6 רצופות לפחות. עד התיקון נדרש כי יהא תושב חוץ למשך שלוש שנים בלבד על מנת שיחשב תושב חוזר (תיקון זה נכנס לתוקף החל מיום 1 בינואר 2009 והוא יחול על מי שחדל להיות תושב ישראל ממועד זה ואילך).
"תושב חוץ" תושב חוץ הינו מי שאינו תושב ישראל כהגדרתו להלן, וכן יחיד אשר התקיימו בו אלה:
הוא שהה מחוץ למדינת ישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, במשך שנתיים רצופות.
בשנתיים העוקבות מרכז חייו לא היה בישראל.
"יחיד תושב ישראל": יחיד אשר מרכז חייו בישראל, ולעניין זה יחולו ההוראות להלן:
לשם קביעת מקום מרכז חייו של היחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר – מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל משפחתו, מקום עיסוקו/העסקתו הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים, מקום פעילותו בארגונים, איגודים או מוסדות.
בנוסף, נקבע חזקה כמותית, אשר ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה, כי מרכז חייב בשנת המס בישראל: אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, או אם שהה בשנת המס 30 ימים או יותר בישראל , ושהה בשנת המס ובשנתיים אשר קדמו לה 425 ימים או יותר. לעניין זה יראו "יום" לרבות חלק מיום.
בחינת העמידה בהגדרת "תושב חוץ" חשובה הן לעניין חבות המס וחובת הדיווח החלה על תושב ישראל, והן לעניין הטבות המס להן זכאי "תושב חוזר" ו"תושב חוזר ותיק". כמו כן, לנושא זה חשיבות לעניין החבות במס רכישה, מס שבח (ראה גם: חישוב מס שבח וטפסים מיסוי מקרקעין המתייחסים להצהרה לעניין התושבות לצורך בדיקת חבות המס).
יובהר כי יתכן ויחיד אשר מתגורר בחו"ל ומפיק את הכנסותיו בחו"ל, עדיין יחשב תושב ישראל לצורכי מס ועל כן, יהא חייב בדיווח על הכנסותיו ותשלום מס בישראל.
הטבות המס
להלן נפרט מהן ההקלות והפטורים ממס הכנסה להן זכאי מי שנחשב כעולה חדש, כתושב חוזר ותיק או כתושב חוזר רגיל, כאשר יש להדגיש כי לא כל תושב חוזר זכאי להטבות מס, אלא רק תושב חוזר אשר נחשב כ"תושב חוזר ותיק" או "כתושב חוזר" בהתאם להגדרות לעיל.
תושב חוזר ותיק ועולה חדש
פטור ממס הכנסה על הכנסות שוטפות - לאחר הרפורמה הפקודה מעניקה פטור ממס הכנסה לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק במשך תקופה של עשר שנים מן היום אשר בו הפך היחיד להיות תושב ישראל (להלן: "תקופת ההטבה") וזאת לגבי כלל ההכנסות השוטפות אשר הופקו מחוץ למדינת ישראל , כגון: הכנסות מדיבידנד, מריבית, מעבודה, מעסק, מפרסים והגרלות וכו'.
במסגרת הרפורמה הורחב הפטור ממס הכנסה לעולה חדש ותושב חוזר ותיק, על הכנסות פאסיביות (מ- 5 שנים ל- 10 שנים), הכנסות מעסק (מ-4 שנים ל- 10 שנים) וקביעת הפטור ממס הכנסה על הכנסות ממשלח יד ועבודה יחולו על יחיד אשר עלה לישראל או הפך לתושב חוזר ותיק, לפי העניין, החל מיום 1 בינואר 2007.
פטור ממס על רווח הון - הפקודה מעניקה פטור ממס רווחי הון לתושב חוזר ותיק ועולה חדש אשר מכר נכס מחוץ לישראל לאחר שהפך להיות תושב ישראל, ובלבד שהנכס נמכר בתוך תקופה של עשר שנים מיום שהפך להיות תושבי ישראל. במידה והנכס נמכר לאחר עשר שנים, יחול פטור על הרווח אשר צמח עד לתום תקופת עשר השנים ותהא חבות במס רווחי הון החל מאותו מועד. חלוקת הרווח בין תקופות ההטבות ותקופה אשר בגינה קיימת חבות מס תהא על פי חלוקה ליניארית רגילה. פטור זה לא יחול לגבי נכסים אשר נתקבלו במתנה בפטור ממס בישראל.
יודגש כי לאחר הרפורמה הפטור ממס יוענק גם לגבי נכסים אשר נרכשו בתקופה בה היה היחיד תושב ישראל.
לעניין זה הוגדר נכס למעט שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודת מס הכנסה (מתנה פטורה ממס).
הקלה במס על קצבה שמקורה מחוץ לישראל - הפקודה קבע לגבי עולה חדש ותושב חוזר ותיק כי סכום המס על קצבה אשר מקורה מחוץ לישראל, בשל עבודה במדינת חוץ, לא יעלה על סכום המס אשר היה משלם על אותה קצבה במדינה אשר בה משולמת הקצבה, אילו היה נשאר תושב של אותה המדינה.
יודגש כי הקלה זאת איננה מוגבלת בזמן ובשל הפטור ממס על כלל ההכנסות מחו"ל במשך 10 השנים הראשונות היא אפקטיבית רק לאחר תקופה זאת.
נקודות זיכוי לעולה חדש - לעולה חדש הוענקו נקודות זיכוי נוספות למשך תקופה של 3.5 שנים מיום עלייתו לארץ, כדלהלן:
1/4 נקודת זיכוי לכל חודש משמונה עשר החודשים הראשונים לעלייתו למדינת ישראל.
1/6 נקודת זיכוי לכל חודש משנים עשר החודשים אשר לאחריהם.
1/12 נקודת זיכוי לכל חודש משנים עשר החודשים שלאחריהם.
לעניין זה נקבע הוראת שעה על פיה יוענקו נקודות זיכוי אלו גם לתושב חוזר אשר שב לישראל בין 16 במאי 2010 ל- 30 בספטמבר 2012.
פטור ממס לעולה חדש על הכנסות מריבית מפקדונות במטבע חוץ בבנק בישראל
הכנסות מריבית על פיקדון במט"ח בבנק בישראל תהא פטורה ממס בידי עולה חדש למשך 20 שנה מיום עליתו לישראל, ובלבד שמקור הכספים אשר הופקדו בפיקדון הינו מכספים אשר היו לעולה החדש בטרם שהפך לתושב ישראל.
הטבה זאת ניתנת לעולה בהתאם לצו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסות מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ג - 2002, בהתקיים כול התנאים אשר נקבעו, להלן עיקר התנאים:
בפיקדון הופקדו רק סכומי כסף אשר היו לעולה החדש מחוץ לישראל לפני שהפך לתושב ישראל.
הסכומים הופקדו בפיקדון בתוך 90 יום ממועד העברת הכסף לישראל.
העולה החדש מסר לבנק בתוך 14 יום ממועד הפקדת סכומים בפיקדון, הצהרה על היותו עולה חדש בטופס 2402.
ההכנסה מריבית כאמור אינה הכנסה עסקית בידו של העולה החדש.
הפיקדון אינו משמש כבטוחה למתן הלוואה לקרוב של העולה החדש אשר הינו תושב ישראל.
בשל המגבלות הרבות, פרקטית, במרבית המקרים מעדיפים עולים חדשים להשאיר את הכספים בחו"ל.
נדגיש כי פטור זה אינו חל על תושב חוזר ותיק.
פטור ממס לתושב חוזר על הכנסות מריבית מפקדות במטבע חוץ בבנק בישראל
הכנסות מריבית על פיקדון במט"ח בבנק בישראל תהא פטורה ממס בידי תושב חוזר למשך 5 שנים מיום שחזר לישראל, ובלבד שמקור הכספים אשר הופקדו בפיקדון הוא מסכומי כסף אשר נוצרו בתקופת שהותו מחוץ לישראל
הטבה זאת ניתנת לתושב חוזר בהתאם לצו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ד - 2003. בהתקיים כול התנאים אשר נקבעו, להלן עיקר התנאים:
בפיקדון הופקדו רק סכומי כסף אשר היו לתושב החוזר מחוץ לישראל, שמקורם אינו ממכירת נכסים בישראל, ואשר נוצרו בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
הסכומים הופקדו בפיקדון בתוך 90 יום ממועד העברתם לישראל, לאחר שהיה תושב חוזר או בעת שהיה תושב חוץ.
התושב החוזר מסר לבנק בתוך 14 יום ממועד הפקדת סכומים בפיקדון, הצהרה על היותו תושב חוזר ועל זכאותו לפטור ממס בטופס 2409.
ההכנסה מריבית אינה הכנסה עסקית בידיו של התושב החוזר.
הפיקדון אינו משמש כבטוחה למתן הלוואה לקרובו של התושב החוזר.
בשל המגבלות הרבות, פרקטית, במרבית המקרים מעדיפים תושבים חוזרים להשאיר את הכספים בחו"ל.
לאור ההטבות המפורטות לעיל ונסיבות נוספות קיימים מקרים רבים אשר בהם קיימת זכאות ל- החזר מס לעולה חדש או החזר מס לתושב חוזר ותיק לפי העניין.
תושב חוזר (תושב חוזר "רגיל")
פטור ממס על הכנסות פאסיביות - תושב חוזר פטור ממס, במשך 5 שנים מהמועד אשר בו הפך לתושב ישראל, על הכנסותיו הפאסיביות אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או אשר מקורן בנכסים מחוץ לישראל, שאינן הכנסות מעסק, כדלהלן:
הכנסות מקצבה, מתמלוגים, מדמי שכירות, מריבית ומדיבידנד שמקורן בנכסים אשר מחוץ לישראל שרכש בתקופת שהותו בחו"ל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
הכנסות מריבית ומדיבידנד שמקורן בנכסים אשר הינם ניירות ערך מוטבים (הוראה זאת תחול על מי שהיה לתושב חוזר, בהתאם להגדרתו לאחר הרפורמה, החל מיום 1 בינואר 2007).
לעניין זה "ניירות ערך מוטבים" – ניירות ערך הנסחרים בבורסה, אשר רכש התושב החוזר בתקופת שהותו בחו"ל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, המנוהלים בחשבון במוסד בנקאי, וכן ניירות ערך הנסחרים בבורסה, אשר רכש התושב החוזר מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד אשר מקורם בניירות ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממכירת ניירות ערך מוטבים, שהופקדו באותו חשבון. דהינו, הפטור יחול גם אם ניירות הערך נרכשו לאחר שהפך לתושב חוזר, בתנאי שנרכשו מכספים אשר נצמחו מניירות ערך מוטבים.
פטור ממס על רווחי הון - תושב חוזר זכאי לפטור ממס, במשך 10 שנים, על רווח הון ממכירת נכס (לרבות ניירות ערך מוטבים) אשר רכש מחוץ למדינת ישראל בתקופת היותו תושב חוץ.
לאחר תום 10 שנים מן המועד בו חזר לישראל יהא זכאי תושב חוזר, לפטור ממס כאמור לעיל, באופן יחסי, בהתאם לחלוקה ליניארית בין תקופות ההחזקה בנכס.
פטור ממס לתושב חוזר על הכנסות מריבית מפקדות במטבע חוץ בבנק בישראל - תושב חוזר זכאי לפטור ממס כל הכנסות מריבית על פיקדון במטבע חוץ בבנק בישראל כאמור בסעיף 1.6 לעיל.
פטור מדיווח על נכסים והכנסות
מי שהיה לעולה חדש ו/או תושב חוזר ותיק עד ליום 31 בדצמבר 2025 (לפני תחולתו של תיקון 272 לפקודת מס הכנסה) לא יהא חייב בדיווח על הכנסותיו שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או אשר מקורן בנכסים מחוץ לישראל במשך 10 שנים מן המועד אשר הפך לתושב ישראל.
כמו כן, עולה חדש ו/או תושב חוזר ותיק כאמור (שיהיה לפני 31 בדצמבר 2025) יהא גם פטור מדיווח בהצהרת הון על הונו ונכסיו אשר מחוץ לישראל, במשך 10 שנים מן המועד אשר הפך לתושב ישראל.
פטורים אלו לא יחולו לגבי הכנסות ונכסים שלגבי הכנסות אשר נבעו מהם, כולן או חלקן, ביקש היחיד כי לא יחולו הוראות הפטור ממס לעולה חדש או תושב חוזר ותיק, לפי העניין.
כמו כן, פטורים אלו לא יחולו לגבי נכסים אשר נתקבלו כמתנה פטורה ממס בישראל, ולגבי הכנסות שמקורן בנכסים אשר נתקבלו במתנה בפטור כאמור.
תשומת הלב כי מי שיהיה עולה חדש ו/או תושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2026 לא יהיה פטור מדיווח כאמור.
לאור ההטבות המפורטות לעיל ונסיבות נוספות קיימים מקרים רבים אשר בהם יש זכאות ל- החזר מס לתושב חוזר.
ראה גם עמדות חייבות בדיווח לעניין תושבים חוזרים, תושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים אשר פורסמו על ידי רשות המסים:
עמדה 57/2018 - הפסד שמקורו בחו"ל לתושב חוזר, תושב חוזר ותיק, עולה חדש
במסגרת הרפורמה הוענקה אפשרות לתושב חוזר ותיק ולעולה חדש (אך לא לתושב חוזר רגיל) לבקש "שנת הסתגלות", כך שהיחיד לא יחשב כתושב ישראל לצורכי מס בשנה הראשונה לשובו לישראל למרות שמגוריו הועתקו לישראל ושמרכז חייו הועתקו למדינת ישראל. בחירה זאת מעניקה לתושב חוזר ותיק ולעולה החדש אפשרות לבחון את המשך דרכו בישראל לאחר שהות של שנה ולקבל החלטה סופית בתום אותה שנה.
במשך שנת הסתגלות יחשב העולה החדש או התושב החוזר ותיק, לפי העניין, כתושב חוץ לכל דבר ועניין, למרות זאת שנת הסתגלות, במקרה אשר בו החליט היחיד להמשיך ולגור בישראל, תובא בחשבון לצורך ספירת תקופות הפטור אשר תוארו לעיל.
את הבקשה לשנת הסתגלות יש להגיש תוך 90 יום ממועד החזרה לישראל בטופס 1130 הודעה על בחירה בשנת הסתגלות.
מומלץ לקבל ייעוץ מס ממומחה להטטבות מס לעולים חדשים ותושבים חוזרים (בד"כ רו"ח מומחה מס או עו"ד מומחה מס) לפני קבלת החלטה האם להגיש בקשה לשנת הסתגלות - אשר לה השלכות מס משמעותיות לעניין מס הכנסה בישראל והמיסוי בחו"ל.
חברות זרות בבעלות/ניהול עולים חדשים ו/או תושבים חוזרים ותיקים
נקבע הקלה מיוחדת לגבי עולים חדשים או תושבים חוזרים ותיקים אשר עולים לישראל כאשר בידיהם מניות של חברות זרות או כאשר הינם מנהלים חברות כאמור או כאשר תושבים אלו מקימים חברות זרות חדשות.
חששם של תושבים אלו אשר אותן חברות יחשבו כחברות ישראליות לצרכי מס ממועד שובם לישראל הביא את המחוקק לקבוע מפורשות במסגרת הרפורמה כי אין לראות בחברה זרה כאמור כחברה תושבת ישראל רק מפאת העובדה כי הניהול והשליטה (ראה לעניין זה חוזר מס הכנסה מס' 4/2002 - קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול) מתבצעים בישראל על ידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, וזאת במשך 10 שנים מיום שאותו תושב הפך לתושב ישראל.
נדגיש כי הקלה זאת לא תחול, אם הניהול ושליטה בחברה היו נחשבים כמתקיימים במדינת ישראל גם בהתעלם מן הנוכחות של עולה חדש או תושב חוזר ותיק בישראל.
מטרת הקלה זאת לשמר את המצב אשר בו אותה חברה לא משלמת מס בישראל לגבי הכנסותיה מחוץ לישראל.
נציין כי, המחוקק הישראלי לא קבע כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק לא יוצרים "מוסד קבע" בישראל. חסרונה של הוראה זו בולט מאחר וחברות זרות אשר להן מוסד קבע בישראל מתחייבות במס בישראל אף אם השליטה והניהול על עסקיהן מתבצע בחו"ל.
בנוסף נציין, כי לעניין הגדרת "חברת משלח יד זרה" וכן לעניין הגדרת "חברה נשלטת זרה" (CFC), לא תובא בחשבון כהחזקה של תושב ישראל, החזקתו של עולה חדש או תושב חוזר ותיק בתקופת ההטבות.
תשומת הלב לסמכות לקבלת דיווחים לגבי החברות אשר הוענקה לפקיד השומה במסגרת תיקון 272 לפקודה לגבי מי שהיה לעולה חדש ו/או תושב חוזר ותיק מיום 1 בינואר 2026.
ניתנו מספר הקלות ייחודיות בתנאים מסויימים ל- קטין חוזר.
ראה גם ייעוץ מס רילוקיישן