חוזר מס הכנסה מס' 5/2011 – חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר

חוזר מס הכנסה מס' 5/2011 – חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר

דמי השכירות המתקבלים מנכס, לא מן הכרח שיתקבלו בצורת כסף מזומן, אלא יכול שיתקבלו גם בשווה כסף, למשל, בדרך של תוספת בניה או שיפורים ושיפוצים במושכר, שנעשו על ידי השוכר ללא כל תמורה (או לחילופין בתמורה חלקית) מצידו של המשכיר. שיפורים במושכר משמעותם הוצאה כספית שביצוע השוכר לשיפור הנכס בתקופת השכירות. בנייה או יצירת נכס חדש על גבי מקרקעין השייכים לאדם אחר, עשויים אף הם להיחשב לשיפורים במושכר. הכוונה היא, כל השקעה המשביחה את הנכס ואיננה הוצאה לשמירה על הקיים. כלומר, הוצאה בעלת אופי הוני ולא פירותי.

בפסיקה נקבעו מס' מבחנים לצורך הקביעה האם שיפורים במושכר שבוצעו ע"י השוכר מהווים הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר, וביניהם:

• מבחן הנהנה העיקרי – ככל שהנהנה העיקרי מהשיפורים במושכר הוא בעל הנכס, מתחזקת הטענה כי מדובר בהכנסות דמי שכירות שנתקבלו בידי משכיר הנכס.
• דמי השכירות ששולמו במזומן – ככל שדמי השכירות ששולמו במזומן הוקטנו או שמלכתחילה נקבעו בסכום הנמוך מהמחיר המקובל בשוק, מלמד הדבר על כך כי השיפורים שבוצעו מהווים למעשה תחליף לתמורה במזומן בעד דמי שכירות.
• מבחן המתנדב – ככל שהשוכר התנדב לבצע את השיפורים במושכר מבלי שהנישום ידע על כך או שדרש זאת (וממילא לא הפחית בשל כך את דמי השכירות), אזי לא תיכפה הכנסה על בעל הנכס.
• החזרת הנכס לקדמותו בתום תקופת השכירות – יש בה כדי לחזק את הטענה כי למשכיר לא נוצר יתרון בכך ולפיכך אין לזקוף לו הכנסות מדמי השכירות.

בהתאם למבחנים שצוינו לעיל, שיפוצים ושיפורים במושכר המבוצעים על ידי השוכר מהווים הכנסה בידי המשכיר, למעט אם מתחייב השוכר לפנות את השיפורים בתום תקופת השכירות, ומקיים את התחייבותו זו.

לכאורה, קיימות שתי חלופות לגבי עיתוי מיסוי בעל הנכס – בעת ביצוע השיפורים, או לחילופין בתום תקופת השכירות. מטרת חוזר זה הינה להנחות לגבי קביעת המועד בו השיפור במושכר יחשב להכנסה אצל המשכיר ואן, כיצד יש לכמת את ההכנסה במקרים השונים. בין היתר, יפורטו להלן גם עקרונות ליישום הוראות סעיף 8ב לפקודה (הקובע את אופן הדיווח על הכנסות דמי שכירות ששולמו מראש) לגבי הכנסות שכירות ששולמו בדרך של שיפורים במושכר.

לחץ כאן לחוזר מס הכנסה מס' 5/2011

1. דף הבית
2. מס הכנסה
3. הוראות מקצועיות מס הכנסה
4. חוזר מס הכנסה מס' 5/2011 – חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר