מדריך מיסוי הכנסות משכר דירה למגורים בישראל - מס הכנסה, מס שבח, מע"מ ו- ביטוח לאומי - מעודכן לשנים 2024, 2023, 2022 , 2021 , 2020 , 2019 , 2018 , 2017
מיסוי הכנסות שכר דירה למגורים בישראל
להלן תמצית מסלולי המיסוי אשר חלים על הכנסות מהשכרת דירות מגורים בישראל בהיבט מס הכנסה, ביטוח לאומי, מע"מ והשפעת הבחירה במסלול המס על חבות במס שבח במכירת דירת המגורים.
מאמר זה מתייחס להשכרה למגורים בידי יחיד כאשר ההכנסה / הפעילות אינה הכנסה מעסק אלא הכנסה פאסיבית וללא התייחסות לחוקי עידוד.
- מס הכנסה
על הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל חלים מספר מסלולים לעניין החיוב במס הכנסה ואשר להם השלכות מיסוי נוספות אף במכירת דירת המגורים.
א. השכרת דירה במסלול הפטור ממס הכנסה
פטור על הכנסות מדמי שכירות למגורים חוקק בשנת 1990, כהוראת שעה, במטרה לעודד השכרת דירות מגורים, לאור גל העלייה המשמעותי באותה התקופה. ביום 11 בינואר 2007 פורסם חוק ההסדרים לשנת 2007, ובמסגרתו נקבע כי הוראות חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990, יהפכו להיות הוראה של קבע בסכום פטור חודשי של 4,200 ₪, . מסלול זה מבוסס כאמור על חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן: "החוק"). מסלול זה פוטר ממס הכנסה הכנסות משכר דירה למגורים בישראל עד גובה של 5,654 בשנת 2024, 5,471 ש"ח בשנת 2023, 5,196 ש"ח לחודש בשנת 2022 ( 5,070 ש"ח (בעקבות בקשה לתביעה ייצוגית הסכום עודכן ל 5,074) לחודש בשנת 2021 , בשנת 2017 - 5,010 ש"ח (עודכן ל- 5,014) , בשנת 2018 - 5,030 ש"ח, בשנת 2019 - 5,090 ש"ח, בשנת 2020 - 5,100 ש"ח (עודכן ל- 5,105)).
יש לשים לב כי החוק נוקט בלשון דווקנית של תקרה פטורה ממס לכל חודש השכרה, ועל כן תנודות חודשיות בהכנסות מהשכרת דירת מגורים עלולות, לכאורה, לפגוע בזכאות לפטור ממס. דהיינו, במצב אשר בו דמי השכירות עולים על התקרה הפטורה ממס על בסיס חודשי, אך הדירה לא הושכרה במשך מספר חודשים במהלך השנה, עלול לחול מס על ההכנסה החודשית בחודשי ההשכרה, במידה וזו עולה על התקרה הפטורה ממס המותאמת על פי החוק, גם אם בממוצע שנתי, לא עלו הכנסות שכר הדירה החודשיות על תקרת הפטור.
סכום התקרה הינו לתא משפחתי של יחיד ובן זוגו המתגורר עימו וכן של ילדיו עד גיל 18.
אם סכום ההכנסות מדמי שכירות עולה על התקרה, נקבע פטור ממס הכנסה עד לתקרה מתואמת.
תקרה מתואמת הוגדרה - התקרה לאחר שהופחת ממנה הסכום אשר בו עולה ההכנסה מהשכרת דירות מגורים על התקרה.
לעניין מסלול זה, יש לזכור כי הפטור ממס מוענק להשכרה למגורים בלבד, ליחיד או חבר בני אדם שפורסם ברשומות כי אושר על ידי נציבות מס הכנסה לעניין זה.
וכן, נקבע כי לצורך קבלת הפטור ממס הנ"ל על המשכיר לקבל מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.
כמו כן, לאור פס"ד גרעין יוסף בבית המשפט המחוזי בחיפה, אשר בו נקבע כי שימוש בדירת מגורים לצורך ניהול עסק שולל את הפטור הניתן לדמי שכירות, גם אם המשכיר עמד ביתר התנאים לקבלת הפטור הקבוע בחוק. נפסק כי חובת ההוכחה לכך שהדירה שימשה למגורים הינה על המשכיר, ההצהרה הלקונית בחוזה השכירות בדבר שימוש למגורים אינה מספקת ועל המשכיר לעשות פעולות בסיסיות כמיטב יכולתו על מנת לוודא, כי הדירה אכן משמשת למגורים בלבד.
דהינו, אם הדירה בפועל לא שימשה למגורים בלבד לא יוענק הפטור ממס הכנסה בגין דמי השכירות.
נקבע סייג נוסף לעניין זה הקובע כי מי שקיבל הטבה לפי חוק הפטור ממס על הכנסה מדמי שכירות למגורים, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט – 1989, תקנות אשר מאפשרות ניכוי פחת בשיעור 2% משווי הדירה המתואם (לרבות מרכיב הקרקע).
פטור ממס לקשיש
בנוסף קיים פטור ממס הכנסה ייחודי לקשיש - הכנסות מדמי שכירות מהשכרת דירה למגורים אשר קיבל קשיש המתגורר בבית אבות בשל הדירה אשר בה גר לפני כניסתו לבית האבות.
הפטור ממס היחודי על פי סעיף זה מוגבל עד לסכום מחצית התשלום השנתי אשר שילם בעד החזקתו בשנת המס בבית האבות.
לעניין זה "בית אבות" מקום מגורים קבוע לשלושים יחידים לפחות אשר גילם מעל 65 שנים, שניתן לו רשיון על פי חוק הפיקוח על מעונות, התשכ"ה-1965.
ב. מסלול 10% - חבות במס הכנסה על המחזור בשיעור של 10%
מסלול זה מבוסס על הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), על פיו יחול מס בשיעור של 10% על ההכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל, אשר אינן מגיעות לכדי הכנסה מעסק. כנגד ההכנסות הללו, אשר אינן מוגבלות בתקרה, לא יותר ניכוי הוצאות כלשהן. על פי מסלול זה יש לשלם מקדמה בשל הכנסה זאת עד ליום 30 בינואר של השנה העוקבת, אלא אם שולמו מקדמות שוטפות בגינה במהלך שנת המס. יודגש כי תשלום המקדמה אינו מהווה תנאי לכניסה למסלול זה, בניגוד לנוסח המקורי של סעיף 122 לפקודה.
החל משנת 2023 בוצע תיקון למסלול המס של 10% אשר מאפשר בתנאים שנקבעו לנכות הוצאות דמי שכירות ליחיד אשר ההכנסה הופקה מדירתו היחידה, והכל במגלות להלן:
רשאי לנכות מהכנסתו את סכום דמי השכירות המוטבים אשר שילם באותה שנה, עד לסכום הכנסתו מדמי שכירות באותה שנה או עד לסכום של 90 אלף שקלים חדשים בשנה, לפי הנמוך, ובלבד שהתשלום אשר שילם, או חלקו, לא נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר;
לעניין סעיף זה –
"דמי שכירות מוטבים" - דמי שכירות בעד דירה בישראל אשר שכר המשלם למגוריו, או תשלום שנתי אשר שולם בעד החזקת המשלם או בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות כהגדרתו בסעיף 49יג לחוק מיסוי מקרקעין או בבית חולים גריאטרי כהגדרתו בסעיף 29ג לפקודת בריאות העם, 1940, בשנת המס, ובלבד שדמי השכירות או התשלום השנתי, לפי העניין, לא שולמו לקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) או (2) להגדרה "קרוב" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.
"דירה יחידה" - כהגדרתה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין;
יראו כתשלום אשר שילם יחיד או כהכנסת היחיד גם תשלום או הכנסה, לפי העניין, של בן זוגו המתגורר עימו או של ילדו שטרם מלאו לו 18 שנים המתגורר עימו, ויראו יחיד ובן זוגו כאמור, וילדיהם אשר טרם מלאו להם 18 שנים, כבעלים אחד; לעניין זה, ״בן זוג״ - כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.
תשומת הלב כי מסלולי המס אשר פורטו לעיל לא יחולו על הכנסה מדמי שכירות אשר מגיע לכדי עסק - ראה פסיקת בית המשפט העליון בעניין שרגא בירן ואת טיוטת חוזר מס הכנסה סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים הכנסה מעסק או פאסיבית לאור פס"ד הנ"ל (נציין כי רשות המסים החלה ליישם את עמדתה בטיוטת החוזר הנ"ל).
בית המשפט העליון קבע המבחנים להלן לבחינה האם ההכנסות מדמי השכירות מגיעות לכדי עסק:
א. טיב הנכס - על פי מבחן זה יש להתחקות אחר אופיו של הנכס ולעמוד על השאלה האם מדובר בנכס אשר על דרך הכלל מוחזק לצורכי מסחר בטווח קצר או לצרכי השקעה לטווח ארוך.
ב. משך תקופת ההחזקה - ככל שהתקופה החולפת בין מועד רכישת הנכס למועד מכירת הנכס קצרה יותר, כך תגבר הנטייה לראות בתקבול בגין המכירה כעסקי.
ג. תדירות העסקאות או הפעולות - ככל שמספר הפעולות בנכס רב יותר כך מתחזקת הנטייה לראות בהכנסה כעסקית - בחינת התדירות תתחשב בסוג הנכס.
ד. היקפן הכספי של העסקאות - ככל שהיקף ההכנסה גדול, במיוחד ביחס להיקף הכנסתו של הנישום ממקורות אחרים, הדבר יהווה סממן עסקי.
ה. אופן המימון - ככל שהפעילות ממומנת בהון זר, יהא בכך להצביע על פעילות עסקית, תוך התחשבות בהלוואות לזמן קצר או ארוך.
ו. בקיאות ומומחיות - ככל שרבה יותר כך מעיד על פעילות עסקית. אין הכרח כי תתקיים אצל הנישום עצמו אלא מספיק שתתקיים אצל מי מטעמו.
ז. מנגנון או פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית - מעיד על פעילות עסקית.
ח. פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק - מעיד על פעילות עסקית.
ט. אופן הטיפול החשבונאי - אופן הרישום בספרי החשבונות של הנישום, כגון רישום כמלאי או רכוש קבוע, עשוי ללמד על מהות הנכס.
י. מטרות התאגיד - במקרים ומדובר בחברה ובתקנון החברה רשום כי מטרותיה הפקת הכנסות בתחום מסוים.
יא ייעוד כספי התמורה - ככל שמשמשים להשקעה חוזרת בפעילות, יהא בכך לתמוך בכך שמדובר בפעילות עסקית.
יב מבחן העל / מבחן הגג - מבחן הנסיבות המיוחדות של המקרה המהווה את החולייה המקשרת לכל המבחנים.
באותם מקרים בית המשפט העליון הן לגבי שרגא בירן והן לשם התייחס במיוחד למבחן הכמותי וקבע כי מכמות מסוימת של דירות יהא קשה לשכנע כי הפקת ההכנסה לא הייתה כרוכה במידה ניכרת של הון אנושי מצדו או מצד שלוחיו, ולסתור את סיווג ההכנסה כעסקית.
ג. מסלול המס ה"רגיל " - חבות במס הכנסה על הרווח במס שולי
במסלול זה "המסלול הרגיל" – ישולם מס שולי על הרווח מן ההשכרה של דירות המגורים, היינו על ההכנסות בניכוי ההוצאות, לרבות ניכוי הוצאות פחת בגין דירות המגורים. למי אשר בבעלותו יותר מדירה אחת המושכרת למגורים, כדאי לשקול שילוב בין מסלול ה- 10% , הפטור ומסלול המס הרגיל בהתאם לנסיבותיו האישיות וגובה ההכנסות וההוצאות ובכפוף למגבלות אשר נקבעו בחוק ובפקודה, על מנת להגיע לתוצאת המס המיטבית.
יש להביא בחשבון כי מי שטרם מלאו לו 60 לא יוכל להנות ממדרגות המס הנמוכות על הכנסות שאינן מיגיע אישית.
מומלץ לבחון את מסלול המס האופטימאלי ולבחון שילוב בין מסלולי המס הנ"ל בכפוף למגבלות אשר נקבעו בחוק.
ראה גם את מדריך מס הכנסה לתשלום והקלות מס על הכנסה של יחד מהשכרת דירה למגורים בישראל
2. השלכות לעניין מס שבח במכירת דירת המגורים
בעת מכירת דירת המגורים, אם מכירה זאת תהא חייבת במס שבח, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה בגובה הפחת אשר נתבע (לטענת רשויות המס או שניתן היה לתבוע לפי הגבוה).
כמו כן, בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודה תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה גם בגובה הפחת הרעיוני אשר ניתן היה לנכות, אילו לא בחר הנישום במסלול המס בשיעור 10% אשר נקבע בסעיף הנ"ל.
בנוסף, לטענת רשות המסים בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 – חישוב השבח במכירת דירת מגורים אשר הושכרה למגורים – גם מי שהשכיר דירת מגורים בפטור ממס, תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה בגובה הפחת הרעיוני אשר ניתן היה לנכות במסלול הרגיל. בהתאם לתוספת מס' 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 הפחת יחול מיום פרסום החוזר 27 בפברואר 2007. בפסיקה בעניין אביגדור וימן ו"ע 10216-07-14 נתקבלה עמדת רשות המסים הנ"ל ברוב דעות. למרות האמור, לדעתנו, עמדה זאת הקובעת פחת רעיוני במסלול הפטור ממס, הינה שגויה וראוי לשקול את הטיפול במסגרת עריכת שומה עצמית מס שבח. נציין כי בעניין זה הוגשה תביעה ייצוגית כנגד רשות המסים.
בשל הפחת יגדל סכום השבח (רווח) וחבות מס שבח מקרקעין בגינו (ראה גם חישוב מס שבח)
כמובן שאם המכירה של דירת המגורים תהא פטורה ממס שבח (פטור על מכירת "דירת מגורים מזכה"), הרי שאין לכך משמעות כספית כלשהי.
3. ביטוח לאומי על הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל
סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי[נוסח משולב], תשנ"ה-1995 פוטר מדמי ביטוח ומס בריאות הכנסות מהשכרה למגורים, כאשר הן פטורות ממס הכנסה על פי החוק או אם שולם עליהן מס בשיעור של 10% על פי המסלול הקבוע בסעיף 122 לפקודה (מסלול 10%).
4. מס ערך מוסף על הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל
בהתאם להוראות סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975, חל פטור ממס ערך מוסף על השכרת דירה למגורים לתקופה אשר אינה עולה על 25 שנים.
יש להביא בחשבון כי מאחר וההכנסה פטורה ממע"מ, לא יהא ניתן בהתאם להוראות חוק מע"מ לדרוש מע"מ תשומות בקשר לדירה.
ראה גם החלטת מיסוי 6637/14 בדבר משמעויות המע"מ ברכישת דירה בחברה אשר אינה עוסקת במקרקעין
5 סיכום
מומלץ לפני קבלת החלטה על בבחירה בחלופת המס והדיווח לעניין השכרת דירות מגורים בישראל, לבחון את כל החלופות לרבות שילוב בין מסלולי המס בכפוף למגבלות אשר נקבעו לגבי כל חלופה, ולקבל ייעוץ וסיוע ממומחה מס (בד"כ רו"ח מומחה מס), תוך התחשבות במלוא ההשלכות של כל מסלול, לרבות במכירת דירת המגורים.
נציין לעניין זה, כי קיימים מקרים רבים אשר בהם משכירי דירות מגורים במסלול 10%, זכאים להחזרי מס אם יגישו דוחות מס אשר בהם יבחרו במסלול האופטימאלי עבורם.